优化外商投资法律环境问题研究

何秋竺*

内容摘要：从20世纪以来，我国在吸引外资方面取得了很好的成果，外商投资为我国经济的发展做出了很大的贡献。在加入WTO几年后的今天，为适应国际经济发展的总体趋势，参与到全球经济的良性发展当中去，我们的外商投资已经应该逐步从吸收投资数量向提高投资质量过渡，因此，我们不得不重新审视我们的投资制度和投资环境，并努力进一步优化我国的外商投资法律环境。本文从对目前影响我国投资法律环境主要问题的现实分析入手，通过对外资立法、行政执法环境、司法环境存在的问题的剖析努力寻找到有针对性的改进措施，以期对改善和优化投资法律环境提出几点有意义的建议。

关键词：投资环境；法律环境；外资立法；行政执法环境；司法环境。

所谓投资环境，指能够直接或间接影响国际投资运行与效益的各种外部条件和因素。 流行的投资“软硬环境说”将非人为的、物质的因素和条件称为硬环境；社会外部条件称为软环境。前者主要指自然资源、地理环境、工业基础设施等条件；后者指资本输入国的政治、经济、法律等因素。
现代投资法理论认为，每一个国家和地区的投资环境都包含三大要素：政治要素、法律要素和经济要素。在这三大投资环境要素中，法律要素是核心。法律环境是投资环境中最具有决定性和影响力的重要因素，它反映了东道国通过有关法制和立法所体现的对外国投资的一般态度，尤其是对外国投资者期待的利益可能给予的影响。 投资的法律环境包括法律秩序的稳定，法律制度的完善性、稳定性、连续性，司法机关的独立性，国家机关、公职人员严格执法、自觉守法的情况，以及人民群众的法律意识、法制观念等。

一、 现状分析：目前影响我国投资法律环境的主要问题

（一） 现行法律制度方面存在的问题
1、 在外资市场准入方面
随着经济贸易的发展，对于外资的市场准入已呈自由化趋势。TRIMS协议明确禁止将投资措施作为外资准入的条件和障碍，GATS协议在服务投资市场的准入方面规定承诺表制度。反补贴协议也对外资准入自由化提出了更高的要求。
我国在加入WTO前后，外商投资立法已有了显著的改进，如废除了TRIMS协议明令禁止的投资措施，外商投资的服务领域也逐步扩大。但同时我国在市场准入方面的有些规定、做法和国际协议条约仍然有所出入。例如外来投资的审批环节多，首先要立项，制定初步可行性报告，经主管部门批准后在制定可行性报告，进而签订合同，拟定章程，最后再进行正式申请。审批程序耗时过长，需要外商投资者提供的有关材料、证明过多，尤其是在工商登记、办照方面，需要许多前置审批手续。如此繁复落后的审批程序，严重影响了外国投资者的积极性和投资效率。 虽然国家提出了行政审批制度的改革意见，并在实务中废除了许多行政审批项目，但改革的力度仍然不够。
2、 外国投资者及外资企业的待遇方面
在外资待遇问题上，我国有关外资立法和某些双边协定规定或承诺了国民待遇，但从整体上看，还存在着与国民待遇原则相违背的情况。
首先是超国民待遇，具体表现为：（1）税收优惠。就所得税而言，现行法律规定外资所得税税率为33%，但实际上外商企业根据设立地区、企业性质和所属行业的不同，可按30%、24%、15%，甚至更低的税率，如《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的“二免三减”。此外，各地区基本上都对外资免征地方所得税。（2）外贸经营管制的优惠。《对外贸易法》规定，外商投资企业进口企业自用的非生产物品、企业生产所需的设备、原材料和其他设备，出口其生产的产品，不用再办理对外贸易法所要求的获得外贸经营权的许可。（3）用汇及生产经营的优惠。外资企业可以直接向外资银行借贷外汇，进而外资银行便享有在采购、生产、销售、人事管理、资金和物流等方面真正的经营自主权。
其次是次国民待遇，具体表现在：（1）当地成分要求。比较典型的是国有化要求，如汽车工业，在审批外商投资企业时，要求外资提供国有化进程和时间并承诺在一定时间内实现国有化。（2）出口业绩的要求。法律对外商企业出口业绩的规定并不是强制性的，但在一些地方性的外资政策法规中，仍规定出口产品的产值达到当年全部产品产值的一定比例才能享受一些优惠待遇。
3、 外资立法的协调方面
我国外资立法的多层次多企业形式，加之立法权限不明，导致出现分散立法、越权立法、法出多门的局面，产生了规范分散、规定交叉、内容重复的缺陷。外资立法内容严重重复，过分分散，已经成为外资立法中最突出的问题了。外资立法关系到国家的整个经济法律体系，海关法、外汇管理法、企业公司法、环保法、劳动法、反垄断法等都与之相关，而我国对外经贸法律正处在变化和完善中，各个不同时期、不同部门的法律的不协调在所难免，尤其是在公司法颁布后，使得公司法等法律与此前制定的有关外资立法常常发生矛盾。 因而现行的外资立法不利于集中、明确、稳定的体现国家的外资政策，常常使外商感到中国的法律、政策模糊、多变。
4、在确立公平竞争的机制方面
由于外资在纳税、用汇和进出口等方面处于竞争优势，而我国反垄断法尚未健全，使得许多外商在某些产品的生产领域已近乎形成垄断。加之在实践中地方政府为扩大政绩，不按政策审批和管理，给予外资“法外优惠”。这些都损害了国内企业的利益，伤害了国内企业的积极性，影响了公平竞争。 而这种不公平的竞争结果，致使外资对我国某些行业的垄断加剧，开始对我国民族工业和经济结构造成不良影响甚至侵害。
5、外商投资争议的解决方面
关于外国投资者同我国政府及我国投资合作者之间两类投资争议，我国法律都分别参照国际惯例规定了具体的解决方法，包括协商或调解、行政复议、仲裁、诉讼等，表明我国外资法对投资争议解决问题的重视。但是，我国这方面的法律规定仍然存在一些问题。
例如，我国如何利用1965年华盛顿公约的问题。我国已经批准加入了《华盛顿公约》，但对加入公约后是否同意以及如何利用公约解决投资争议，尚未在公约规定范围内对如何利用公约作出具体规定。对提交中心管辖的争议范围、中心程序当事人资格的确定、提交中心仲裁的条件以及中心仲裁应适用的法律等问题都未明确，给利用华盛顿公约造成了不便。
6、法律的透明度存在问题
我国一贯的实践对于外商投资的监督管理多采用行政手段，靠一些非公开的内部文件、行政指示、内部通知、批文来决定，缺乏应有的透明度。至今涉及外商投资的法规与大量内部文件尚未完全清理与公布，被外国投资者称为“秘密法”，对外国投资者造成了很多的不便，缺乏法律法规应有的透明度成为外商经常抱怨的话题。
（二） 行政执法问题成为投资法律环境的一大瓶颈
1、 执法体制存在重大缺陷，执法机关之间权限划分不清或各自为政。
目前，在外资管理事项上，不少行政执法机关之间的权限存在重复交叉情况，国务院、国家计委、国家科委、商务部、财政部、建设部、信息产业部、中国人民银行、海关总署等，各地人大、政府，各有所管，管理多头而交叉。
2、 行政执法主体的自由裁量权偏大,执法随意性较强。
现有不少法律条文和地方性规章的规定过于原则和粗疏，给执法人员留下了较大的自由裁量空间，较大自由裁量权之下的权力行使变得无框架可循，使不依法行政有了制度上的可能。同时，我国法律体系的统一和协调存在一定问题，法律规范、行政规章之间时有不协调现象，这也导致一些执法人员的随意执法现象。
3、行政执法责任机制尚存在不少缺陷。
行政执法责任的追究制度设立不够科学，仅仅将“违法执法”的含义视为是在实施行政处罚时发生的错误，而忽视行政许可、核准、审批、强制、征收、裁决、复议等具体行政行为； 同时在实施执法责任追究制时，尚未涉及如何合理区分具体承办的公务人员与行政部门负责人之间的责任。行政执法责任制度还存有“空白”。例如法律、法规授权或依法委托的行政执法组织，其如何实行行政执法责任制基本上没有明确规定。
4、执法主体素质参差不齐,严格依法行政的意识不强。
一些执法机关中，具有相关专业知识和相应法律素养的公务员不多，在单位中所占比例低，依法行政意识薄弱，执法队伍的整体素质与执法的任务不相适应。 甚至一些执法主体违反执法程序进行执法活动，自己首先从程序法上违反了合法执法的相关规定。
（三）司法实践方面存在的主要问题
1、 司法审判的地方主义倾向比较严重，有损法院独立、公正形象。
部分地方政府在引进外资后，缺乏政府的诚信，转而不适当保护地方产业。同时由于同级行政机关控制着法院的财权、司法机关主要领导干部的推荐权或指派权，不可避免地导致了司法权的地方化。 从而导致在政府干涉之下司法审判的地方保护主义情形的出现，对投资者的再投资或其它外方的投资造成了负面影响。
2、 法院管理制度落后，造成法官责任心的缺乏和审判工作的低效率
由于法院管理制度的落后，为法院对案件久拖不决提供了依据，严重降低了审判工作的效率，对诉讼当事人特别是外商一方造成了不必要的诉累。此外不少法院由审判委员会等集体负责的名义行使对案件的裁判权，由集体承担裁判结果和相应责任，这种做法违背了审判工作的属性，也与法律规定不符，导致法官缺乏责任心，审判效率也无法提高。
3、司法人员法律专业水平不高，司法腐败问题仍不同程度存在。
我国目前各级法院中，不少法官出身于复转军人或非法律专业， 他们在审理涉外经济贸易案件如投资争议案件中，实际法律专业水平不高，法律素养有待加强，面对复杂的高要求的投资争议案件，难以高效优质地开展审判工作。
近年来各地揭露的司法腐败问题，不少法官牵涉其中，许多投资企业强烈反映了此问题并对投资者造成不良心理影响。虽然各级司法机关在廉政建设方面做了大量工作，情况有所好转，但问题仍较严重，对我国的投资环境造成了很大的影响。

二、理论探讨：对改善和优化投资法律环境的几点建议

财政部


财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定
财会[1994]25号

1994年6月29日，财政部

鉴于企业按照会计规定计算的所得税前会计利润（以下简称“税前会计利润”）与按税收规定计算的应纳税所得额（以下简称“纳税所得”）之间由于计算口径或计算时间不同而产生差额，在缴纳所得税时，企业应当按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的数额申报缴纳所得税。现将企业所得税的会计处理方法规定如下：
一、科目设置
企业应在损益类科目中设置“550所得税”科目（外商投资企业的科目编号为5241，对外经济合作企业的科目编号为569），核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税。同时，取消“利润分配”科目中的“应交所得税”明细科目。
企业应在负债类科目中增设“270递延税款”科目（外商投资企业的科目编号为2301，对外经济合作企业的科目编号为278），核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额。“递延税款”科目的贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方（或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。采用负债法时，“递延税款”科目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。
企业应在“递延税款”科目下，按照时间性差异的性质、时间分类进行明细核算。
外商投资企业取消“预交所得税”科目。
二、会计处理方法
企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径或计算时间不同而产生的差异可分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是指，企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而产生的差额，这种差额在本期发生，并不在以后各期转回。时间性差异是指，企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间的差额，其发生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的。时间性差额发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内可以转回。这两种不同的差异，会计核算可采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。
（一）应付税款法
应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。
企业应按纳税所得计算的应缴所得税，借记“所得税”科目，贷记“应缴税金——应缴所得税”科目。实际上缴所得税时，借记“应缴税金——应缴所得税”科目，贷记“银行存款”科目。期末，应将“所得税”科目的借方余额转入“本年利润”科目，结转后“所得税”科目应无余额。
（二）纳税影响会计法
1．纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期。企业采用纳税影响会计法时，一般应按递延法进行帐务处理。递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额，按照原发生时的税率计算转销。
企业应按税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税，借记“所得税”科目，按照纳税所得计算的应缴所得税，贷记“应缴税金——应缴所得税”科目，按照税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税与按照纳税所得计算的应缴所得税之间的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。本期发生的递延税款待以后期转销时，如为借方余额应借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如为贷方余额应借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。实际上缴所得税时，借记“应缴税金——应缴所得税”科目，贷记“银行存款”科目。
根据本企业具体情况，企业也可以采用“债务法”进行帐务处理。“债务法”是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销。在税率变更或开征新税，递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进行调整。“递延税款”余额也可按预期今后税率的变更进行调整。
2．在税前会计利润小于纳税所得时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理。
3．企业应设置“递延税款备查登记簿”，详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。
三、会计报表
企业应在“资产负债表”中的“资产总计”项目上增设“递延税项”类，并在“递延税项”类下设置“递延税款借项”项目（外商投资企业在“其他资产”类项目下设置“递延税款借项”项目），反映企业期末尚未转销的递延税款的借方余额；在“所有者权益”（或“股东权益”）类项目上设置“递延税项”类，并在“递延税项”类下设置“递延税款贷项”项目（外商投资企业在“其他负债”类项目下，设置“递延税款贷项”项目），反映企业期末尚未转销的递延税款的贷方余额。
企业应在“损益表”（或“利润表”）中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，反映企业从当期损益中扣除的所得税；并在“所得税”项目下增设“净利润”项目，反映企业缴纳所得税后的利润。
企业应将“财务状况变动表”中的“本年利润”项目改为“本年净利润”项目，反映企业年度内实现的净利润（如为净亏损用“－”号表示）。取消“利润分配”部分中的“应缴所得税”（或“所得税”）项目。并在“本年净利润”类“加：不减少流动资金的费用和损失”项目下增设“递延税款”项目，反映企业年度内发生的递延税款。本项目应根据“递延税款”科目的贷方发生额填列（如为借方发生额用“－”号填列）。如企业当期“递延税款”科目既有贷方发生额，又有借方发生额，本项目应按借贷方相抵后的净额填列（如借方发生额大于贷方发生额用“－”号填列）。
企业应取消“利润分配表”中的“利润总额”和“减：应缴所得税（或减：所得税）”两个项目。“利润分配表”中的“税后利润”项目改为“净利润”项目。“利润分配表”中的行次均往前提两行。
外商投资企业应在“无形资产及其他资产表”中的“其他资产”类项目下设置“递延税款借项”项目。
四、原对时间性差异采用“应付税款法”进行核算，按本规定需调整为纳税影响会计法的企业，对原时间性差异已按“应付税款法”进行核算的事项，为了简化核算手续，可不再调整，仍按原办法进行处理；新发生的时间性差异再按纳税影响会计法进行核算。
五、企业本年度发生的以前年度调整损益的事项，应在损益类科目中单独设置“560以前年度损益调整”科目（外商投资企业的科目编号为5251，对外经济合作企业的科目编号为587），核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项。“以前年度损益调整”科目的借方发生额，反映企业以前年度多计收益、少计费用，而调整本年度损益的数额；贷方发生额，反映企业以前年度少计收益、多计费用，而调整本年度损益的数额。期末，企业应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后，该科目应无余额。
企业由于调整以前年度损益影响企业缴纳所得税的，可视为当年损益，按上述规定进行所得税会计处理。
企业应在“损益表”（或“利润表”）中的“营业外支出”项目下，增设“加：以前年度损益调整”项目，反映企业调整以前年度损益事项而调整的本年利润数额（如为调整以前年度损失，在该项目中以“－”号填列）。
企业应取消“利润分配表”中的“上年利润调整”（或“年初未分配利润调整数”）和“上年所得税调整”项目。
外商投资企业应将“财务状况变动表”中的“调整以前年度未分配利润和弥补亏损”项目改为“弥补亏损”项目。并取消“营业外收入”科目中的“以前年度收益”和“营业外支出”科目中的“以前年度损失”明细科目，以及“营业外收支明细表”中的“以前年度收益”和“以前年度损失”两个项目。
六、本规定自1994年1月1日起执行。